W normalnych stosunkach biznesowych często zdarza się sytuacja, gdy jedna osoba zasiada w zarządach lub radach nadzorczych kilku spółek prawa handlowego, bądź osoba prawna posiada udziały w innej osobie prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego możemy mieć wtedy do czynienia (pod pewnymi warunkami, opisanymi niżej) z podmiotami powiązanymi.

Za podmioty powiązane uważamy takie, w których zachodzi jedna ze wskazanych niżej sytuacji:

   1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

   2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

   3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

Podkreślić należy, że wielkość udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w powyżej wskazanych przesłankach musi przekraczać 5 %, aby miały zastosowanie omawiane przepisy.

Podmioty powiązane budzą zainteresowanie organów podatkowych wyłącznie wtedy, kiedy dokonują między sobą wymiany handlowej. Jeżeli więc, osoba prawna posiada udziały większe niż 5% w kapitale innej osoby prawnej, bądź członek zarządu jednej zasiada w zarządzie lub radzie nadzorczej drugiej z tych osób, a podmioty te utrzymują ze sobą stosunki handlowe, ustawodawca nakłada na podmioty powiązane obowiązek stworzenia dokumentacji uzasadniającej racjonalność stosowanych w transakcjach między nimi cen. Obowiązek ten powstaje jednak dopiero, jeżeli wartość transakcji pomiędzy tymi podmiotami przekroczy w roku podatkowym ustalony prawem poziom. Limit ten kształtuje się następująco:

   1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego
   2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
   3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Dokumentacja sporządzona dla transakcji z podmiotami powiązanymi powinna zawierać, zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

   1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko). Należy więc dokładnie opisać: rolę w poszczególnej transakcji obu podmiotów, określić, kto ponosi koszty związane ze strategią marketingową, a jeżeli obie strony, to w jakim stopniu, kto kontroluje realizację tej strategii, kto odpowiada za prowadzenie reklamy produktu, kto i w jakim stopniu ponosi koszty magazynowania i transportu produktu, kto udziela ewentualnej gwarancji na produkt dalszym jego odbiorcom, należy wskazać kto opracowuje budżet dla danego przedsięwzięcia, kto prowadzi związaną z nim ksiegowość. Należy również wskazać jak wygląda rozkład ponoszonego przez podmioty ryzyka związanego z transakcją. Chodzi tu zwłaszcza o ryzyko związane z ewentualną zmianą cen zapasów, ich przeterminowaniem, kwestią „złych długów”, ryzykiem walutowym, kwestią ewentualnych wad produktu lub jego uszkodzenia, strat związanych z utratą majątku będącego przedmiotem transakcji. Powinno się również wskazać wartość aktywów zaangażowanych w transakcję po stronie obu firm.

   2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty. Chodzi tu zarówno o koszty bezpośrednie jak i pośrednie. Do kosztów bezpośrednich zaliczamy min.: wartość wykorzystanych w transakcji materiałów oraz płace osób bezpośrednio zaangażowanych w transakcję. Koszty pośrednie natomiast to przede wszystkim: energia, inne płace, amortyzacja, usługi obce, czynsze, koszty transportu, koszty marketingu, koszty sprzedaży, koszty ogólne zarządu. Opis warunków transakcji powinien zawierać przede wszystkim kwotę transakcji, wysokość ewentualnie udzielonego rabatu, termin płatności itp. Ze względu na konieczność opisania poniesionych bądź przewidywanych kosztów, najwygodniej jest, jak się wydaje, tworzyć dokumentację cen transferowych dopiero po zakończeniu przedsięwzięcia.

   3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji. Należy przede wszystkim wybrać jedną z metod kalkulacji ceny, adekwatną dla danej transakcji, przewidzianą w rozporządzeniu ministra finansów. Może to być metoda „porównywalnej ceny niekontrolowanej”, metoda „koszty plus”, metoda „ceny odsprzedaży” bądź, jeżeli powyższe metody nie mogą być zastosowane, metody zysku transakcyjnego. Wybór właściwej metody należy uzasadnić. Preferowaną i najchętniej przyjmowaną (także przez organy podatkowe) metodą jest metoda „porównywalnej ceny niekontrolowanej”. Może ona być stosowana, jeżeli przedsiębiorstwo świadczy usługi lub towary analogiczne (porównywalne) z będącymi przedmiotem transakcji z podmiotem powiązanym również innym, niepowiązanym osobom. Wystarczy wtedy wskazać, na zasadzie porównania, że stosowane ceny w analogicznych transakcjach nie różnią się. Metoda „koszty plus”polega natomiast na dodaniu do kosztów ponoszonych przez dostawcę w transakcji z podmiotem niepowiązanym marży w wysokości, jaka byłaby ustalona w transakcji z podmiotem niepowiązanym. W obu metodach kluczowym elementem jest więc możliwość porównania opisywanej transakcji z transakcją z podmiotem niezależnym, nie powiązanym. Przy metodzie „ceny odsprzedaży” sprawdza się, po jakiej cenie towar zakupiony od powiązanego przedsiębiorstwa zostaje następnie dalej odsprzedawany przedsiębiorstwu niezależnemu. Metod „zysku transakcyjnego” jest wiele. Polegają one przede wszystkim na porównaniu zysków, jakie z transakcji osiągają oba powiązane podmioty. Wolno te metody stosować tylko wtedy, gdy wymienione wcześniej nie mogą być zastosowane na przykład z powodu braku możliwości porównania z innymi, niezależnymi transakcjami.

   4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot. Podatnik powinien wskazać, jak przyjęta przez niego strategia wpłynęła na cenę transakcji oraz uprawdopodobnić, że jest uzasadnione, że przyjęta strategia gospodarcza przyniesie oczekiwane efekty. Innymi słowy, jeżeli podatnik obniża cenę towaru lub usługi w celu zwiększenia wartości obrotu, należy uprawdopodobnić, że przyczynia się to w istocie do wzrostu obrotów, oraz że ten wzrost w końcowym efekcie przynosi większe zyski przy obniżonej cenie, niż gdyby cena nie uległa zmianie a obroty były niższe.

   5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki. Mogą to być np. zmiany kursów walut, poziom podaży i popytu na danym rynku, poziom konkurencji, czy też pozycja stron transakcji względem konkurencji.

   6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Dokumentację sporządzoną według wskazanych wyżej zasad należy przedstawić organom podatkowym na ich żądanie, w terminie 7 dni od zgłoszenia żądania.

Jeżeli podatnik nie przedstawi w terminie dokumentacji, to organy dokonujące kontroli oszacują przychody podatnika na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dochód tak oszacowany opodatkowany będzie stawką 50%. (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do próby szacowania przychodów nie należy dopuszczać, bowiem kontrolujący przy podejmowaniu decyzji w tym zakresie kierują się w znacznej mierze własnym uznaniem. Starać się będą wykazać, że doszło do zaniżenia przychodów lub zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Osobnym zagadnieniem jest kwestia szacowania przychodów podatnika przez organy podatkowe. Wskazany wyżej art. 11 ustawy stanowi, że jeżeli pomiędzy podmiotami powiązanymi ustalone zostaną, w wyniku istniejących powiązań warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Szacowanie będzie dokonane według metod opisanych już wyżej. Takie uregulowanie prawne oznacza w istocie, że jeżeli podatnik posiada rzetelną dokumentację cen transferowych, w której rozsądnie wyjaśnia przyjętą przez siebie politykę cenową wobec podmiotu powiązanego, to organy podatkowe nie będą w stanie dokonać szacowania przychodów z takich transakcji. Wymagane przepisami prawa informacje są bowiem tego rodzaju, że ich podanie w dokumentacji powoduje, iż nie można twierdzić, że ustalone zostały, w wyniku istniejących powiązań warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w porównywalnych warunkach.

Posiadanie dokumentacji cen transferowych dla transakcji z podmiotami powiązanymi daje więc przedsiębiorstwu następujące korzyści:
po pierwsze w zasadzie wyłącza możliwość wszczęcia przez organy kontroli podatkowej procesu szacowania dochodów z takich transakcji
po drugie, jeżeli organy podatkowe mimo wszystko zdecydują się jednak szacować dochód, podatnik uniknie sankcji, w postaci opodatkowania tego dochodu stawką 50%.

Warto również wskazać, że istnieje duże prawdopodobieństwo zintensyfikowania w najbliższym czasie kontroli podatkowych podmiotów powiązanych. Z dniem 1 stycznia 2006 r. weszły bowiem w życie przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiające podmiotom powiązanym zawieranie z Ministrem Finansów tzw. porozumień cenowych. Zawarcie takiego porozumienia wyklucza szacowanie dochodów w tym zakresie. Podatnik, który występuje z wnioskiem o zawarcie takiego porozumienia musi się jednak liczyć z koniecznością poniesienia wysokiej opłaty. Co do zasady powinno to wynosić 1% wartości transakcji będącej przedmiotem porozumienia, lecz w zależności od wielkości transakcji będącej przedmiotem porozumienia oraz ilości stron transakcji, kwota ta będzie nie mniejsza niż 5000 zł i nie większa niż 200 000 zł. Organy podatkowe zainteresowane więc będą zachęcaniem podatników do zawierania porozumień cenowych, z których zysk dla budżetu jest szybszy i pewniejszy niż z postępowań wymiarowych.

Na zakończenie warto dodać, że analogiczne zasady obowiązują również osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą samodzielnie bądź w formie spółek osobowych. Odpowiednie zapisy znalazły się bowiem także w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Autorem artykułu jest Jarosław Ursyn-Szantyr, doradca podatkowy w Koksztys Kancelaria Prawa Gospodarczego z siedziba we Wrocławiu.